Algunas consideraciones sobre el Informe de Auditoría
Marta Suárez Cruz
Ingrid Llanos Hernández
Ministerio de la Industria Sideromecánica y el Reciclaje. SIME
Resumen
Este trabajo está encaminado, de algún modo, a esclarecer la importancia de la redacción oportuna y correcta de los Informes de Auditoría.
El objetivo de este trabajo es proporcionar un panorama general acerca de las normas referidas a la forma, oportunidad, contenido, presentación y distribución de los Informes de Auditoría, así como facilitar el desarrollo de las habilidades del auditor en la organización de los hallazgos y su aparición en orden lógico, de manera tal, que permita comunicar los resultados a los dirigentes y funcionarios apropiados de la entidad auditada y a los organismos competentes.
Desarrollo
El Informe de Auditoría, constituye el eslabón final de la labor del auditor, por lo que con este trabajo, pretendemos establecer las pautas a seguir en las normas para la presentación del Informe y la forma de su contenido y distribución dentro de nuestro organismo. El Auditor Jefe de Grupo, debe emitir y formalizar por escrito, en un documento, los resultados a los cuales llegaron los auditores actuantes en la auditoría realizada, de forma oportuna, para comunicar los resultados al máximo nivel de dirección de la entidad auditada, así como a instancias u organismos competentes.
El informe debe cumplir los aspectos siguientes:
• Los objetivos de la auditoría, su alcance y metodología.
• Que sea completo, exacto, objetivo y convincente, así como claro, conciso y fácil de entender.
• Que todo lo que se consigna esté reflejado en los papeles de trabajo y que responden a hallazgos relevantes con evidencias suficientes y competentes.
• Que refleje una actitud independiente.
• Que muestre la calificación, según la evaluación, de los resultados de la auditoría.
• Distribución rápida y adecuada.
La capacidad y habilidad del auditor en la redacción del informe, son fundamentales para que este logre sus objetivos y cumpla con los propósitos de ofrecer los elementos que permitan al lector conocer, de forma fácil, los resultados del trabajo realizado por los auditores. El estilo de redacción es muy propio de cada persona, por lo que es difícil establecer parámetros o reglas rígidas sobre esto; no obstante se debe:
• Evitar la repetición excesiva de vocablos.
• No utilizar siglas o abreviaturas que no hayan sido declaradas previamente; salvo que sean muy conocidas, como: MP, UM, MLP, etcétera.
• No utilizar términos ofensivos o vulgares.
• Utilizar palabras comunes y de uso generalizado.
• Redactar en forma impersonal.
• Utilizar adecuadamente los signos de puntuación.
• Conformar la fecha de la forma siguiente: día, mes y año.
• Incluir un índice en los casos de informes que por su extensión así lo requieran; en el que se deben identificar las secciones y partes esenciales del documento.
En la copia del informe que se archiva en el expediente de la auditoría, se debe señalar, al lado de cada hallazgo, los números del legajo y del papel de trabajo que soportan dicho señalamiento.
Normas para la presentación del Informe:
1. Formas: se debe tener en cuenta el formato siguiente:
Encabezamiento: En esta sección se consigna el nombre y dirección del Ministerio, así como lugar y fecha de la emisión. A continuación de lo anterior y en filas sucesivas se exponen los datos:
• Orden de Trabajo No. : Número de la Orden de Trabajo que dio origen a la auditoría.
• Entidad auditada: Código (si lo tiene), nombre y dirección.
• Subordinada a: Nombre de órgano u organismo al cual está subordinada la entidad o patrocina ésta.
• Tipo de auditoría: La ejecutada de acuerdo con la Orden de Trabajo. (Gestión, Financiera, Especial, etcétera)
• Fecha de inicio: Fecha en que comenzó la ejecución de la auditoría.
• Fecha de terminación: Fecha en que se terminó la ejecución de la auditoría en el terreno.
• Auditoría ejecutada por: Unidad organizativa del Ministerio que ejecutó la auditoría.
• Jefe de Grupo: Nombre y apellidos del jefe de grupo.
Introducción: En esta sección se expone una breve caracterización de la entidad, y a continuación se desarrollan los aspectos siguientes:
• Objetivo: Los alcanzados y aquellos que no lo fueron y las causas por las que no se alcanzaron.
• Programas: Los aplicados, así como las causas por los que no se utilizaron los previstos, de ser así.
• Legislación: Leyes, Decretos Leyes, Resoluciones y otras normativas verificadas y causas que impidieron comprobar las previstas, de ser este el caso.
• Período auditado: Fechas que limitan el período auditado, alcance de las pruebas realizadas y procedimiento utilizado para la toma de las muestras.
• Normas: Señalamiento del auditor haciendo constar que se aplicaron las normas de auditoría generalmente aceptadas. De no ser así, las causas que impidieran su aplicación y hasta donde se tenga conocimiento, su efecto en los resultados de la auditoría.
• Otros: Limitaciones que pudieran haber incidido en el desarrollo de la auditoría, vinculadas con: inexistencia, archivo, ordenamiento, organización y claridad de los documentos, etcétera.
Conclusiones: Las conclusiones deben resumir la situación que presenta la entidad auditada en cuanto al control que ejerce sobre los recursos que administra, la confiabilidad de las operaciones económico - financieras revisadas y otros aspectos de interés que se hayan detectado en el transcurso del trabajo.
Dichas conclusiones no deben constituir la repetición de lo consignado en la sección Resultados del propio informe, sino una síntesis de los hechos y situaciones fundamentales comprobadas; cuidando de no incluir un hecho o hallazgo que no haya sido reflejado en otra sección del informe. También dentro de esta sección deben reflejarse, de forma general, las causas fundamentales que originaron la situación planteada, así como las consecuencias directas e indirectas que pudieran derivarse de los hallazgos encontrados.
Cuando se considere necesario tener que resaltar un hecho específico en atención a su connotación e importancia, el mismo se expondrá de la forma más resumida posible, con independencia de cómo se refleje en otra sección del informe.
Igualmente, se exponen las calificaciones que otorga el jefe de grupo de acuerdo con la evaluación que realice de los resultados de la auditoría. Esta calificación debe ser lo más objetiva posible, observándose el procedimiento establecido en la Resolución No. 289/2005 del MAC.
Se otorga una calificación por los resultados alcanzados referidos al control interno, (contable y administrativo) y otra adicional, cuando se trate de auditoría de Gestión, Financiera, Recurrente o de seguimiento, especial y de cumplimiento.
El sistema de calificación incluye los términos siguientes:
SATISFACTORIO: Cuando el Sistema de Control Interno, implantado en la entidad, garantiza el cumplimiento de los objetivos del Control Interno.
ACEPTABLE: Cuando los errores detectados no influyan en el cumplimiento de los objetivos del Control Interno.
DEFICIENTE: Cuando los errores o irregularidades denotan violaciones de los procedimientos establecidos y crean las condiciones para la ocurrencia de presuntos hechos delictivos que afectan el cumplimiento de los objetivos del Control Interno.
MALO: Cuando las irregularidades o fraudes comprobados demuestran violaciones que han originado la comisión de presuntos hechos delictivos o pueden haber ocurrido impunemente sin quedar demostrados; el desorden que muestra la entidad en el control afecta el cumplimiento de los objetivos.
La existencia de limitaciones en el alcance de la auditoría, no posibilita al auditor llevar a cabo, de manera razonable y adecuada, los procedimientos establecidos que le permitan verificar las operaciones objeto de revisión.
Resultados: Partiendo de las pruebas concretas reunidas por el auditor para cumplir los objetivos de la auditoría, el jefe de grupo determina los hechos, que de acuerdo con su importancia, deben incluirse en el informe.
Los comentarios deben ser precisos y organizados, reflejando siempre qué legislación o normativa se viola.
Los señalamientos se ordenan de acuerdo con los objetivos de la auditoría; cuidando de agruparlos por temas y, de dentro de éstos, por orden de importancia.
No se incluyen señalamientos vinculados con hechos que no estén debidamente comprobados y recogidos en los papeles de trabajo.
Siempre que sea posible, se cuantifican las deficiencias que por magnitud e importancia deban resaltarse. Asimismo, se debe reflejar en cada caso el por ciento que representa la muestra del universo de partidas o artículos que conforman el tema.
Cuando proceda, se comparan los resultados de cada tema, con los obtenidos en la última auditoría practicada a la entidad, reconociendo los logros importantes alcanzados o retroceso, de ser este el caso.
Recomendaciones: Las recomendaciones deben consignarse de forma general e inclusive, solo aquellas que sean cumplibles, exponiéndose de manera constructiva. Expresando, además, las posibles medidas a tomar para dar solución a las deficiencias contenidas en el informe.
De acuerdo con la cantidad y gravedad de los hechos, se debe recomendar la aplicación de medidas disciplinarias de carácter administrativo con él o los responsables de dichos hechos. Asimismo, se debe recomendar, sí procede, que se informe a determinados interesados externos (autoridades competentes, nivel superior, etcétera), con independencia de las implicaciones civiles o penales correspondientes.
Anexos
Generales: En esta sección del informe, se relacionan los anexos que forman parte del informe, con independencia de que se haga referencia a ellos en otra sección del documento. Los anexos deben ser los indispensables para presentar información en forma pormenorizada y concreta, mediante la agrupación ordenada de ésta cuando por su volumen no sea recomendable incluir en el cuerpo del informe. Igualmente, se consideran como anexos, las verificaciones o declaraciones sobre determinados hechos cuando por su interés sean necesarias adjuntar al informe. Se encabezan con la palabra ANEXO y el titulo que identifica su contenido. Se numeran consecutivamente según el orden en que se mencionan en el informe.
Específico: Como anexo se debe incluir el documento referido al Acta de Declaración de Responsabilidad Administrativa; la que elabora el jefe de grupo cuando se detecten incumplimientos de la legislación o normativas vigentes, u otras acciones que afectan la buena marcha de la entidad auditada. Nunca se debe fijar responsabilidad sobre hechos que no estén consignados en el informe.
Los datos a señalar en este documento son: Nombre, apellidos y cargo del dirigente, funcionario o trabajador al que se le imputa la responsabilidad administrativa del hecho, así como breve descripción de éste.
Última sección del informe (Generalidades y Despedida): Debe reflejarse el término que se establece para que el auditado pueda presentar sus discrepancias con el contenido del informe; el cual no puede exceder de (20) días naturales; precisando que el tiempo establecido se computa a partir de la fecha de recibido personalmente e informe de auditoría por los dirigentes o funcionarios facultados para ello o, por el centro distribuidor de correspondencia de la entidad auditada.
En los casos de auditorias evaluadas de Deficiente o Malo se debe señalar el término que se fija para que el auditado remita el Plan de Medidas confeccionado por ellos con el propósito de erradicar las deficiencias, el que debe incluir las medidas administrativas aplicadas a los responsables de las mismas.
El término mencionado no puede exceder de treinta (30) días naturales a partir de la fecha de recepción del informe.
Asimismo, se consigna el término que se fija para que el auditado informe al Ministerio la situación que presentan las deficiencias encontradas en la auditoría; el cual no puede exceder de ciento ochenta (180) días naturales contados a partir de la fecha de la terminación de la auditoría.
En el informe, debe hacerse referencia a lo establecido en el Decreto Ley No. 159 De la Auditoría, Sección Segunda, Artículo 14, y referido a:
“En los consejos de dirección de la entidad auditada, se discutirán los resultados de las auditorias realizadas y los jefes de las entidades en cuestión serán los máximos responsables de adoptar las medidas que permitan erradicar las deficiencias consignadas en el informe de auditoría”.
Debe concluir con una nota de agradecimiento a los dirigentes, funcionarios y demás trabajadores de la entidad por la colaboración prestada para la realización de la auditoría.
A continuación se consigna el vocablo “Fraternalmente” y el pie de firma con nombre, apellidos y número de inscripción en el Registro de Auditores de la República de Cuba del jefe de grupo.
El informe solo se firma por el jefe de grupo que realizó la auditoría, quien también deja constancia de su media firma en cada una de las páginas de este documento.
2- Oportunidad: Los informes deben emitirse lo más pronto posible, para que su contenido pueda ser utilizado oportunamente por los dirigentes y funcionarios de la administración y del nivel superior que corresponda, así como por otros interesados. Durante la auditoría se debe considerar la conveniencia de presentar informes provisionales a los dirigentes y funcionarios que correspondan, respecto a asuntos que sean significativos, los informes de esa índole pueden ser orales o por escrito y no sustituyen el informe final.
3- Contenido: El auditor debe incluir en el informe:
• Los objetivos de la auditoría, su alcance y metodología. Expresando claramente los fines del informe, exponer el asunto o materia objeto de la auditoría, las cuestiones examinadas y las razones por las que se llevó a cabo la auditoría.
• El alcance, expresando la profundidad y cobertura del trabajo que se haya realizado para cumplir los objetivos de la auditoría, establecer la relación que existe entre la muestra revisada y el universo, tipos y fuentes de evidencias utilizados, describir el alcance de las pruebas, irregularidades, actos ilegales y otros incumplimientos significativos, controles de administración, controles internos y cualquier deficiencia significativa.
• Metodología: Las técnicas empleadas para emplear los análisis requeridos y obtener las evidencias necesarias para cumplir los objetivos, criterios y orientaciones que fueron utilizadas y cuando se hayan empleado métodos, explicar la forma en que se determinó la muestra para su selección. Tomar todas las medidas necesarias para evitar que el lector pueda interpretar erróneamente algún asunto con respecto al trabajo que se efectuó.
• Resultados de auditoría-hallazgos: Incluir información suficiente, competente y relevante de los hallazgos para facilitar su comprensión y que su exposición sea convincente y objetiva y corresponda a una perspectiva apropiada. Debe ser acotada.
4-Presentación: El informe debe ser completo, exacto, objetivo y convincente así tan suficientemente claro y conciso como lo permitan los asuntos que trate.
• Completo: Debe contener toda la información necesaria para cumplir los objetivos de la auditoría, permitir una comprensión adecuada y correcta de los asuntos que se informan y satisfacer los requisitos de contenido, así como ofrecer suficiente información respecto a la magnitud de los hallazgos, su frecuencia en relación con el número de casos revisados y la relación que tenga con las operaciones de la entidad.
• Exactitud: Se basa en la necesidad de asegurarse de que la información que se presente sea verdadera y confiable, y que los hallazgos sean correctamente expuestos. Un error puede ocasionar que se cuestione la validez sustancial del informe y podría restarle credibilidad a la organización de auditoría.
• Objetivo: No debe prestarse a interpretaciones erróneas y debe exponer los resultados de la auditoría desde una perspectiva apropiada. Deben presentarse con imparcialidad.
• Convincente: Se precisa que los resultados de la auditoría correspondan a sus objetivos, que los hallazgos se presenten de una manera persuasiva y que las recomendaciones y conclusiones se desprendan lógicamente de los hechos expuestos. La información debe ser suficiente para convencer a los lectores de la validez de los hallazgos, de la razonabilidad de las conclusiones y de la conveniencia de que acepten las recomendaciones.
• Claridad: El informe debe ser fácil de leer y entender, los informes deben redactarse en un lenguaje tan claro y sencillo como lo permitan los asuntos que traten. El uso de un lenguaje directo y desprovisto de tecnicismos es esencial para simplificar la exposición. Si se utilizan términos técnicos o abreviaturas y siglas poco conocidas, deben ser definidas con toda claridad. Las siglas deben emplearse con moderación.
• Conciso: Requiere que no sea más extenso de lo necesario para trasmitir su mensaje. El exceso de detalle distrae la tensión y puede ocultar el mensaje fundamental o confundir y desanimar al lector. Evitar repeticiones innecesarias.
5- Distribución: La organización de auditoría debe presentar informe de auditoría por escrito a los dirigentes. El Articulo No. 13 del Decreto Ley No. 159 De la Auditoría, se refiere que se realice una reunión de conclusiones en la cual deben participar el máximo dirigente de la entidad auditada, principales funcionarios y personal que él designe.
Asimismo, debe insistirse en que se inviten a los dirigentes políticos y sindicales.
En todos los casos, se entregará al Comité Municipal del Partido del territorio en que radique la entidad auditada, copia del informe o una síntesis del mismo con el Acta de Declaración de Responsabilidad Administrativa.
Distribución: Se emiten como mínimo los ejemplares siguientes:
• Original: Máximo dirigente de la entidad auditada.
• 1ra copia: Órgano u Organismo al cual está subordinada la entidad auditada, o patrocina la misma.
• 2da copia o síntesis del informe: Comité Municipal del Partido del territorio en que radique la entidad auditada.
• 3ra y 4ta copia: Unidad organizativa del Ministerio que ejecutó la auditoría.
Adicionalmente, se emiten las copias que determine el jefe de la unidad organizativa que ejecutó la auditoría, de acuerdo con los intereses o requerimientos de otras instancias o autoridades facultadas para conocer el contenido del informe. Según la Res. 105/2004 del MAC, se expone que los resultados de las auditorias se comuniquen directamente a interesados externo autorizados a recibir copia del informe o síntesis del mismo mediante carta con un formato predeterminado, en la que se consigna la calificación de los referidos resultados y los principales hallazgos que incidieron en los mismos, así como la afectación económica que se originó cuando esto sea posible.
Archivo: Se emiten los ejemplares siguientes:
• 3ra. copia: Consecutivo según el número de la Orden de Trabajo de la unidad organizativa que realizó la auditoría, excepto, los informes que por su clasificación requieran de un archivo especial de acuerdo con lo establecido al efecto.
• 4ta. copia: Expediente de la auditoría. (Con referencia cruzada con los papeles de trabajo).
A los informes solo tendrá acceso el personal facultado por el jefe de unidad organizativa que realizó la auditoría o por un funcionario de mayor nivel.
Conclusiones
A partir de los elementos expuestos en este trabajo podemos concluir que:
• Los informes de auditoría deben cumplimentarse de acuerdo a las Normas de Auditoría generalmente aceptadas.
• Los informes deben ser objetivos, completos, concisos, convincentes, claros y exactos e incluir los hallazgos más significativos; que permita convencer al lector de la razona-bilidad de las conclusiones y la aceptación de las recomendaciones, como acciones específicas dirigidas a resolver los problemas señalados.
• Deben constituir un instrumento útil, que muestre las debilidades para ayudar a la solución de las deficiencias detectadas por parte de la administración de la entidad.
Recomendaciones
Garantizar que se elabore el Informe de Auditoría en conformidad con las normas y procedimientos técnicos establecidos en las disposiciones legales vigentes.
Bibliografía
Manual del Auditor: capitulo IX “Informe de Auditoría”, emitida por el Ministerio de Auditoría y Control.
Manual de Autoestudio: Diplomado de Auditoría General, emitido por CECOFIS.
Resolución No. 100/04: “Normas de Auditoría Interna, emitida por el Ministerio de Auditoria y Control, de11 de noviembre de 2004.
Resolución No. 105/04: “Resultados de auditoria, comunicados mediante carta a interesados externos”, emitida por el Ministerio de Auditoría y Control, el 11 noviembre de 2004.
Resolución No. 289/05: “Metodología para la evaluación y calificación de las Auditorias”, emitida por el Ministerio de Auditoría y Control, el 26 de diciembre de 2005.
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Fundamentos del Costo basado en las Actividades
M.B.A Publio Rodríguez Correa
Facultad de Ciencias Económicas Centro Universitario de Guantánamo
Introducción
Acorde con los cambios y modernización que se han venido realizando en las empresas a nivel mundial en los últimos años, se hace necesario perfeccionar los sistemas contables y de costeos, ya que los sistemas de costos tradicionales no resuelven la problemática de medir la eficiencia de la actividad, sustentados en varios factores, destacándose:
1. Necesidad de un sistema de costos acorde con los cambios ocurridos en el mundo empresarial.
2. Innovaciones tecnológicas, las cuales han revolucionado la utilización de la información.
3. Financiera y no financiera de la empresa.
4. Por otro lado, las críticas que en la literatura actual se les hacen a los métodos de costeo tradicionales, al no poder adaptarse a los cambios del mundo empresarial a fines de siglo.
Hoy en día constituye un problema a resolver por los profesionales vinculados a las ciencias económicas, alcanzar niveles de costos mínimos y competitivos en la fabricación de productos o en la prestación de servicios, con la correspondiente calidad requerida y un nivel adecuado de consumo de recursos humanos, materiales y financieros en correspondencia con el desarrollo y tecnologías existentes. En Cuba se ha abordado esta temática, tratando de que se disminuyan los costos en la búsqueda de una mayor eficiencia económica.
Antecedentes de los Sistemas de Gestión de Costos
Desde su origen, los sistemas tradicionales de la contabilidad de gestión de costos han querido abarcar tres objetivos:
1. Auxiliar a la contabilidad financiera en los cálculos del resultado de los períodos, a través de la valoración de los productos o servicios. Si por una parte, los principios contables de la contabilidad financiera exigen valorar los productos por el total de los costos “FULL COSTING” que incorporan en los procesos de fabricación, por otra parte, se pudiera estar interesados en valorarlos por otros métodos, con el objetivo de obtener otro tipo de información sobre la valoración de los productos o servicios.
2. Controlar los procesos productivos para dar información que facilite la toma de decisiones a corto plazo (definición de precios de productos o servicios, niveles de rentabilidad por clientes o mercados, definición en la oferta de productos a fabricar, decisión sobre la fabricación o compra de productos, etcétera) y a largo plazo (definición de la estrategia de cartera de productos o clientes, procesos productivos a incorporar, etcétera)
3. Proporcionar datos relevantes para evaluar la actuación de los agentes integrantes de la organización y para la planificación de actividades futuras.
Por otra parte, estos sistemas tradicionales se fundamentaban en los principios siguientes:
1. Sustentaban que los mecanismos o conocimientos operativos eran estables en el tiempo. De otra manera, se pudiera decir que los cambios que se producían en las estructuras organizativas o en los procesos productivos no tenían un impacto relevante sobre los procesos de fabricación.
De esta manera, los sistemas y procesos originales prevalecieron estables durante un largo período de tiempo y por tanto las modificaciones en los procesos y productos eran mínimas.
2. La segunda de las características de los sistemas de gestión tradicionales es que se fundamentaban en una disponibilidad de la información perfecta. Dada la simplicidad de los procesos productivos, la localización de los mercados y las necesidades creadas a los clientes, el empresario o gerente de la organización disponían de toda la información para hacer frente a las decisiones. Este punto quiere hacer resaltar la idea de que las organizaciones tradicionales se asentaban sobre unas estructuras jerárquicas verticales, en donde el gerente del área apenas tenía un poder de influencia en el resto de áreas que no eran de su responsabilidad, pero a cambio, tenía un dominio y poder absoluto sobre el control de los recursos que él gestionaba.
3. Una tercera característica venía definida porque el objetivo era minimizar los costos de los recursos consumidos. Los recursos consumidos eran principalmente costos directos de materias primas y mano de obra directa. Los costos indirectos asociados al producto, tenían una cantidad menor y por lo tanto, cualquier acción encaminada a una maximización de los beneficios tenía un impacto directo en los costos directos de los productos consumidos.
Problemas que plantean los sistemas de gestión de costos tradicionales
1. Proporcionan una información errónea sobre los márgenes y rentabilidades de los productos.
2. Distorsionan el costo de los productos individualmente, ya que están orientados a establecer valoraciones contables-financieras, bien sean externas - por obligaciones fiscales- o internas para dar satisfacción a requisitos emitidos por un ente de la organización de nivel superior.
3. No permiten hacer comparaciones de forma coherente y homogénea, porque se desconoce la composición de los costos que se incorporan a los procesos y por lo tanto cualquier decisión basada en la comparación de datos, puede dar lugar a una toma de decisión errónea.
4. No proporcionan datos “claves” de carácter no financiero, tales como niveles de productividad, número de errores, número de facturas procesadas, etcétera.
5. Generalmente, asignan los costos proporcionalmente, utilizando tasas de reparto basadas en volúmenes como el número de unidades producidas y/o vendidas, horas de mano de obra directa, horas máquina, etcétera, para asignar los costos indirectos, lo que provoca distorsión en el costo de los procesos y por lo tanto valoraciones erróneas, habida cuenta que no todos los factores involucrados en el proceso dependen del volumen.
6. No proporcionan información suficiente a los gerentes sobre las causas y comportamiento de los costos indirectos, por lo tanto, no tienen criterios objetivos para definir las acciones correctas para reducir gastos no necesarios porque desconocen las causas que los originan.
¿Cuáles han sido los factores que provocan cambios en los actuales sistemas de gestión?
1. Un primer factor ha sido la evolución tecnológica, que ha impactado distintos aspectos como reducción del ciclo de vida de los productos, dinamizar los procesos productivos y diseño de nuevos productos. Por otra parte, la incorporación de la robotización en determinadas tareas que eran manuales, ha incrementado la productividad de las fábricas, haciendo que la mano de obra (que antes tenía una importancia relevante) se convierta en un puro elemento de control o apoyo a los equipos. En este punto, también se hace referencia a otros procesos no productivos que se están viendo afectados por la tecnología de los nuevos sistemas de información, los más recientes son la implantación de los Sistemas Informáticos que abarcan todos los procesos operativos y administrativo-financiero, que permiten a la organización una centralización de todos los servicios de apoyo a la cadena de valor.
2. Un segundo factor ha sido la globalización de los mercados. Desde mediados del siglo XIX hasta los tiempos actuales, el porcentaje de intercambio de bienes y servicios entre los países se ha incrementado de forma considerable y teniendo en cuenta la tendencia hacia la globalización de mercados, donde las organizaciones económicas supranacionales tales como la UE, MERCOSUR o NAFTA - por citar algunos de ellos- apoyan este tipo de comercio, este porcentaje puede hacerse mayor. Así pues, los clientes son únicos y pueden ser atendidos en zonas geográficas muy diversas y por tanto a la organización se le exige estar cerca de ellos.
3. Un tercer y último aspecto que cabe resaltar es la diferenciación en las políticas de calidad y precios que los clientes han plasmado en el mercado, se habla de la satisfacción de los clientes. Hoy el cliente es el que exige productos y el fabricante ha de “ingeniárselas” para servir ese producto con garantías de calidad y servicio.
Método de costeo basado en las actividades
A modo de introducción en la temática, se considera oportuno explicar cómo se llega a la terminología ABC, la cual proviene de las palabras en inglés Activity Based Consting que en español significa Costeo Basado en las Actividades.
La utilización de un sistema de gestión de costos por actividades, resulta novedoso y relevante en el marco de la situación de desarrollo de los directivos empresariales a finales del siglo XX, en el que los mismos necesitaban información para la toma de decisiones en cuanto a la dinámica de los procesos industriales y tecnológicos, relacionados con la rentabilidad de la organización a escala global, es por ello que a finales de los años 80 este sistema pasa a un plano distintivo y polémico para la contabilidad gerencial.
Los sistemas ABC conllevan una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de costos (Fase II) eran la respuesta a la pregunta: ¿Cómo puede la organización imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los departamentos? Los sistemas ABC llevan consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes.
1. ¿Qué actividades se realizan en la organización?
2. ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?
3. ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales?
4. ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?
Un modelo ABC adecuadamente construido, proporciona las respuestas a estas preguntas. Un modelo ABC es un mapa económico de los costos y la rentabilidad de la organización en base a las actividades. Puede que sea posible el referirse a él como un mapa económico basado en las actividades, en lugar de cómo un sistema de costos, lo cual aclare su propósito. ¿Se puede conducir de un lugar a otro sin mapa? ¿Se puede construir una casa sin un conjunto de planos arquitectónicos?, está claro que sí. Si un directivo está trabajando en un territorio que le es familiar (ya sea un recorrido que ya hemos hecho o una casa que haya construido cientos de veces antes), el directivo puede fiarse de la experiencia y del buen juicio para lograr un resultado. Pero cuando el territorio es nuevo y las condiciones han cambiado de forma importante respecto a la experiencia previa, entonces es cuando un sistema de información, como un buen mapa, se convierte en imprescindible.
Para las empresas que están produciendo nuevos productos, introduciendo nuevos procesos, llegando a nuevos clientes y satisfaciendo muchas más necesidades de los clientes, el sistema ABC proporciona un mapa económico de sus operaciones que pone de relieve el costo existente y el previsto en las actividades y procesos empresariales, lo que a su vez conduce al conocimiento del coste y la rentabilidad de productos, servicios, clientes y unidades productivas.
Dos importantes autores -Robin Cooper y Robert S. Kaplan, este último, coautor con H. Thomas Johnson del libro Relevance lost. The rise and fall of management accounting, (Pérdidas relevantes, surgimiento y fallos de la administración contable) - señalaron que la técnica de apropiar los costos indirectos fabriles a través de las clásicas etapas conocidas, pareciera tener necesidad de urgente revisión. Para ello, se propuso perfeccionar la distribución secundaria y aun la terciaria, apropiando los costos, a las que denominaron transacciones, que bien pueden llamarse operaciones o tareas.
¿Cuál es el enfoque que proporciona el ABC / ABM? (Activity Based Costing / Activity Based Management) (Costo Basado en Actividades / Administración Basada en Actividades).
Como se puede apreciar, los cambios puestos de manifiesto en el punto anterior han afectado con mucha fuerza a todos los procesos de las organizaciones productivas y no productivas. Ante este nuevo panorama, cabe hacerse unas preguntas:
1. ¿Han quedado afectados los procesos logísticos, comerciales y administrativos como consecuencia de estos cambios externos en las organizaciones?
2. ¿Cuáles han tenido o tienen una mayor presión para cambiar y adaptarse a los nuevos tiempos?
3. ¿Cómo las organizaciones han modificado sus estructuras para adaptarse al cambio?
4. ¿Cómo los nuevos sistemas de información y gestión reflejan estos cambios para una correcta toma de decisiones?
5. ¿Han valorado correctamente las organizaciones los efectos de estos cambios?
6. ¿Hasta qué punto las organizaciones tienen control sobre sus costos y cómo pueden gestionarlos?
Estos nuevos sistemas de gestión, proporcionan un mayor poder de análisis, ya que pueden incorporar otra serie de medidas de gran valor cualitativo en la toma de decisiones.
Con el nuevo enfoque por actividades, se puede llegar a controlar cualquier aspecto organizativo, llegando a valorar cualquier acción antes de que una decisión sobre la estructura de costos pudiera adoptarse.
El ABC es un sistema que pone un énfasis especial en administrar el valor de los procesos y no los costos. Esto es fácil de entender, ya que el ABC es una herramienta de gestión que permite conocer el flujo de las actividades (y por lo tanto de sus costos) a lo largo de la organización.
Es decir, el ABC controla todos los costos que se incorporan al producto, pero no todos ellos le proporcionan un valor que el cliente pueda percibir.
El ABC / ABM un nuevo sistema de gestión
¿Qué es y qué objetivos persigue el ABC/ ABM?
Se podría afirmar que un sistema de gestión “integral” permite conocer el flujo de las actividades realizadas en la organización que consumen los recursos disponibles y por lo tanto incorpora o imputa costos a los procesos. Se analizan las características que lo definen:
1. Es un sistema de gestión “integral” donde se puede obtener información de medidas financieras y no financieras que nos permiten una gestión óptima de la estructura de costos.
2. Permite conocer el flujo de las actividades de manera que se pueda evaluar cada una por separado y criticar la necesidad de incorporarla o no al proceso sin perder la visión de conjunto.
3. Proporciona herramientas de valoración objetivas de imputación de costos.
4. Valora los recursos consumidos por cada actividad.
Entre los objetivos que persigue la implantación de un Sistema de Gestión de Costos se pueden citar:
1. Visión estratégica de los recursos consumidos en los procesos.
2. Valoración de las tareas que se están realizando dentro de la organización.
3. Valoración y análisis de las tareas de alto costo.
4. Eliminación o reducción, mediante automatización, de tareas que agregan poco valor al cliente.
5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y que no se les presta la atención que merecen.
¿Cuándo se debe implantar un sistema de gestión de costos por actividades?
1. Cuando el porcentaje de costos indirectos sobre el total de costos de la compañía tenga un peso significativo, si bien es cierto que no tendría sentido su implantación si la compañía fabricara un solo producto para un cliente único.
2. Un segundo caso de aplicación del ABC, es en compañías donde estén sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen conocer exactamente la composición del costo de los productos, ya que los sistemas tradicionales de gestión suelen incorporar los costos indirectos de fabricación en función de volúmenes de unidades producidas o vendidas y por lo tanto, algunos de los productos pueden estar subvencionando el costo de otros y en definitiva, se pueden estar definiendo precios incorrectamente.
3. Un tercer caso en donde se pudiera aconsejar la implantación del ABC, es en compañías que posean una alta gama de productos con procesos de fabricación diferentes y en donde es muy difícil conocer la parte proporcional de gastos indirectos afectada a cada producto.
4. Por último, incluso se podría llegar a plantear la recomendación de implantación del ABC, en compañías con altos niveles de gastos estructurales y sometidas a grandes cambios estratégicos -organizativos.
No existen muchas dudas sobre el hecho de que los métodos de costeo de producto basados en volumen, constituyen una falla importante en la mayoría de los actuales sistemas de contabilidad gerencial. Los métodos que asignan amplias porciones del costo total (costos indirectos) utilizando como base la mano de obra o la asignación de horas-máquina, son imprecisos, y en ambientes complejos de líneas de productos no son utilizables estratégicamente. Tampoco hay muchas dudas en cuanto a que el enfoque ABC es sustancialmente más preciso en la asignación del costo total real a los productos que lo ocasionan.
Pero la superioridad del método ABC sobre el costeo basado en volúmenes al asignar los costos indirectos reales corrientes a los productos, no significa que el ABC sea una panacea estratégica o que los sistemas formales de contabilidad de costos deban cambiarse en masa, de las normas que rigen la asignación de costos basándose en volumen a las normas que se basan en actividad.
Si se mira el costeo basado en actividad desde la perspectiva de la gerencia estratégica de costos, el ABC se considera como una herramienta financiera muy útil de la gerencia estratégica. Pero el ABC no es necesariamente una herramienta financiera básica, ni siquiera una de las más importantes. Ciertamente, no es una panacea contable de gerencia. Además, la experiencia indica que los beneficios que proporciona el ABC en la evaluación de línea de producto y en la actividad gerencial, se pueden lograr mucho mejor si se evitan su inclusión formal como parte del sistema general de contabilidad. La probabilidad de lograr beneficios estratégicos es inversamente proporcional al grado en que el concepto se rutinice como parte de los sistemas generales de contabilidad
El método de costeo ABC y su relación con la gerencia estratégica de costos.
Gerencia Estratégica de Costos (GEC)
Actualmente el conocimiento humano ha estado en constante desarrollo y los cambios se vislumbran como permanentes y duraderos en términos de tiempo y resultados que se desean obtener.
El sistema contable tradicional tiene como principal objetivo, el estar orientado a terceros usuarios de la información contable, llámese, bancos, inversores, etcétera, los cuales se pueden nutrir a partir de la información contable que surge de un balance, de una serie de datos para la toma de decisiones.
Pero esta información adolece de un gran inconveniente, es relativa al pasado, lo cual en cierto sentido la inhabilita para tomar decisiones relativas al futuro.
Así el principal objetivo de la contabilidad es brindar información oportuna, veraz, confiable, pero orientada a la toma de decisiones. Es decir, se está ante una disyuntiva, existen sistemas contables que registran el pasado los cuales, constituyen fuentes para la toma de decisiones futuras que, en el mundo actual de permanente cambio es, a criterio de los especialistas, insuficiente para cumplir con esos objetivos, criterio al cual se adhiere el autor.
Las decisiones son acciones que se tomarán en el futuro, ya sea cercano o lejano, las cuales deberán estar sustentadas en información. Para ello, se debe realizar la distinción entre, dato información y conocimiento. El dato es un hecho aislado que describe la realidad y/o circunstancias tempo espaciales. La información es la sistematización de los datos en forma lógica y ordenada. El conocimiento es el trabajo que se realiza sobre esa información, obteniéndose así un desarrollo posterior que lo valida como tal.
Puestas las cosas así, la toma de decisiones tanto a nivel gerencial como operacional, requiere de información obtenida de sistemas que permitan formular pautas y criterios, los que reunidos y sistematizados posibilitan orientar las acciones hacia el futuro.
A partir de esta idea macro, se han desarrollado una serie de técnicas y enfoques que vienen a solucionar, en parte, la disyuntiva planteada, orientan a la obtención de información que se convierte en vital para la toma de decisiones.
La gerencia estratégica de costos (GEC) es una de ellas y su enfoque es muy particular ya que sus autores han incorporado el tema estratégico dentro del ámbito de los costos, lo cual de por sí es novedoso.
Conclusiones
• En el sistema de costo basado en las actividades, la relación causa-efecto se logra en forma más precisa entre las bases de absorción y los costos, estableciéndose entre ellas diferencias apreciables; en tal sentido, la implantación del ABC puede inducir costos por líneas de servicios marcadamente diferentes a los obtenidos por un sistema de costos tradicionales.
• El método de las actividades introduce nuevas técnicas en cuanto a la precisión y a la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis de los costos. La precisión la da la calidad de la representación del funcionamiento de la empresa y no por el nivel de detalle, y por ende, la facultad de la introducción del ABC permite lograr una mejor asignación de los costos indirectos a los productos y/o servicios, lográndose un mejor control y reducción de los mismos; aportando mayor información sobre las actividades que realiza la empresa, de tal forma que se puede conocer cuáles actividades añaden valor y cuáles no, mostrando la posibilidad de reducir o eliminar estas últimas; por otro lado, pueden relacionarse los costos con sus causas, significando una gran ayuda para gestionar mejor los costos. Por la abundante información que ofrece, el ABC es muy útil en la etapa de planeación, sirviendo de guía para decisiones estratégicas como fijación de precios, introducción de productos y/o servicios etcétera.
Bibliografía
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Mallo, C; Jiménez, M.: Contabilidad de Costes. Ediciones Pirámide. Madrid 1997.
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Premio Nacional de Economía 2006
Los ganadores del Premio Nacional de Economía 2006, máximo reconocimiento estatal que se otorga en el campo de las Ciencias Económicas por el ejercicio ejemplar en el trabajo, la docencia y la investigación, fueron dados a conocer el 31 de marzo de 2007. Este acto de premiación estuvo presidido por Lina Pedraza, miembro del Secretariado del Comité Central del Partido; José Luis Rodríguez, vicepresidente del Consejo de Ministros y titular de Economía y Planificación, y Ricardo Cabrisas, ministro de Gobierno, entre otros.
En esta décima edición los galardonados fueron José Manuel Millares Rodríguez, en la especialidad de Contabilidad; Alexis Codina Jiménez, en Economía, y Elena de la Paz Cornell Galera, en Auditoría.
José Manuel Millares Rodríguez, quien obtuvo el Premio en la especialidad de Contabilidad; Asesor de la Ministra de Auditoría y Control, se le reconocen sus 57 años de vida laboral ininterrumpida, dedicados a la actividad económica contable y de auditoría, y de estos más de 40 con altas responsabilidades de dirección.
Fue viceministro de Minería, Combustible y Metalurgia, vicepresidente de la Junta Central de Planificación, ministro de la Industria Ligera, vicepresidente del Comité Estatal de Finanzas y ministro de Finanzas y Precios.
Participó de manera activa en la dirección del saneamiento de las finanzas internas durante los años más difíciles del período especial, así como en la concepción, elaboración e implementación de la Ley del Sistema Tributario Cubano y posteriormente en la concepción del Decreto Ley de la Administración Financiera del Estado, que creó las bases para el desarrollo ulterior de las finanzas del país.
Múltiples son los reconocimientos y las condecoraciones que ha recibido, en especial, la de haber sido seleccionado Cuadro Destacado del Estado en 2001.
Alexis Codina Jiménez, en la especialidad de Economía, Director del Centro de Estudios Técnicos de Dirección de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de La Habana, por una excelente y sostenida trayectoria en el campo de la docencia.
Por sus 52 años de vida laboral, 48 de ellos dedicados a la especialidad de Economía, durante los cuales ha sido auxiliar de Contabilidad, contador, jefe de Contabilidad de empresa, jefe de Precios de un organismo, hasta su entrega total a la docencia universitaria.
Ocupó los cargos de vicedecano y decano de la Facultad de Economía de la Universidad de La Habana y fue miembro de la Vicerrectoría para las Ciencias Económicas en la misma institución.
Ha publicado seis libros de texto y más de cien artículos en revistas nacionales y extranjeras.
De izquierda a derecha: Alexis Codina Jiménez, Elena de la Paz y Manuel Millares
Elena de la Paz Cornell Galera, en la especialidad de Auditoría. Ha sido nominada en dos ocasiones anteriores, se le concedió el Premio por el cumplimiento cabal de las disposiciones estatales y de Gobierno, de la disciplina administrativa, y por el desarrollo de un control más eficiente de los recursos del Estado.
A esta mujer se le reconoce su lealtad a la Patria desde esa imprescindible labor del auditor. Comenzó su vida laboral en el año 1963 como auxiliar de contabilidad y hoy es Auditora Gubernamental Superior en la Delegación Provincial del Ministerio de Auditoría y Control de Camagüey.
Elena ha enfrentado con valentía complejos hechos de corrupción como perito o testigo en distintos juicios, en los cuales, con ética y valor, contribuyó a la aplicación de la justicia revolucionaria.
Fuente: Agnerys Rodríguez Gavilán. Periódico Juventud Rebelde.
El Economista de Cuba.
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Colaboración: MSc.Marisel Sosa Porteiro. Directora de la Consultoría Informacional. Casa Consultora Disaic.
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